Tax Compliance: l’introduzione dei Reati Tributari nel D.Lgs. 231/01 e l’Approccio del Mercato

Interazioni tra Modelli 231, L. 262/05 e Tax Control Framework

L’EDITORIALE DI RC ADVISORY

Nel tempo, abbiamo assistito al progressivo recepimento della categoria dei c.d. Reati Tributari all’interno del novero dei reati presupposto della responsabilità amministrativa dell’ente di cui al D.Lgs.231/2001. Inizialmente, attraverso l’ampliamento del catalogo introdotto dall’art. 39 del D.L. 124/2019 e, successivamente, mediante il recepimento della c.d. Direttiva PIF e delle c.d. Frodi IVA.

In risposta a tali significative novità in materia di responsabilità amministrativa degli enti con riferimento ai reati fiscali, l’approccio prevalente è stato quello di procedere all’aggiornamento del risk assessment predisposto ai fini del Decreto e del Modello di Organizzazione, Gestione e Controllo, attraverso la predisposizione di specifici Protocolli di Decisione, a disciplina dei processi coinvolti. Altri hanno predisposto una Parte Speciale specifica, a presidio della famiglia dei Reati Tributari, senza un’implementazione di controlli interni di maggior dettaglio.

In tale contesto, appare utile segnalare l’esistenza di altre norme che, per alcuni enti, impattano anche sul sistema di controllo interno e di gestione dei rischi correlati alle tematiche fiscali, quali in particolare la L.262/2005 e lo UK Criminal Finances Act 2017.

Le società di grandi dimensioni possono avvalersi del «regime di adempimento collaborativo», istituito dal D.Lgs.128/2015, volto a facilitare l’interlocuzione tra il contribuente e l’amministrazione: Per beneficiare di tale regime devono possedere alcuni requisiti soggettivi ed oggettivi, tra cui l’essere dotati di un efficace sistema di controllo del rischio fiscale integrato nel sistema di governo aziendale e di controllo interno. E’ il cosiddetto Tax Control Framework o TCF.

Tenuto conto di queste normative, le Società sono, a vario titolo, inevitabilmente chiamate ad adottare model-li di governance e definire Sistemi di Controllo Interno e di Gestione dei Rischi (SCIGR) che integrino il presidio del rischio fiscale e in particolare il sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo dello stesso.

Elisabetta Ubertini
Partner RC Advisory

IL CONTESTO NORMATIVO

• L’art. 39 del D.L. del 26 ottobre 2019, n. 124 ha ampliato il catalogo di reati presupposto del D.Lgs. 231/2001 mediante l’introduzione dei seguenti nuovi reati:

− Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del D. Lgs. 74/2000)
− Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 del D. Lgs. 74/2000)
− Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 del D. Lgs. 74/2000)
− Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 del D. Lgs. 74/2000)
− Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 del D. Lgs. 74/2000)

• Successivamente, il D.Lgs. del 14 luglio 2020, n. 75, in attuazione della direttiva (UE) 2017/1371(c.d. Direttiva PIF), ha modificato la disciplina dei reati tributari sulla responsabilità amministrativa delle società per i reati commessi dalle persone fisiche nel loro interesse o vantaggio. Tra le principali novità introdotte con riferimento alla materia fiscale:

− si prevede di punire anche le ipotesi di delitto tentato per i reati fiscali che presentano l’elemento della transnazionalità (se l’imposta IVA evasa non sia inferiore a 10 mln di euro)
− si amplia il catalogo dei reati tributari per i quali è considerata responsabile anche la società (ai sensi del D.Lgs. 231/2001) includendovi ora i delitti di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione e indebita compensazione

• In aggiunta, coesistono ulteriori norme che impattano la gestione aziendale dei rischi fiscali, tra cui:

− La L.262/2005 che prevede, tra gli altri, il disegno e la verifica di controlli di natura amministrativo-contabile, definendo pertanto un modello di controllo contabile atto a garantire una rappresentazione veritiera e corretta dell’informativa finanziaria
− Lo UK Criminal Finances Act 2017 che ha introdotto nuove fattispecie di Corporate Criminal Offence, ov-vero l’agevolazione del reato di evasione fiscale commesso nel Regno Unito o all’estero (in presenza di UK nexus), applicabile a gruppi multinazionali che svolgono attività nel Regno Unito, i quali devono per-tanto (i) effettuare un risk assessment specifico, (ii) dotarsi di proporzionali procedure di prevenzione, (iii) promuovere una cultura a livello di alta direzione avversa al rischio fiscale, (iv) applicare adeguate procedure di due diligence ai propri collaboratori e fornitori, (v) comunicare e formare i destinatari delle politi-che e procedure di prevenzione adottate in materia e (vi) provvedere a monitorare e verificare l’efficacia delle procedure di prevenzione adottate.

L’ADEMPIMENTO COLLABORATIVO

Il D.Lgs.128/2015 ha istituito il «regime di adempimento collaborativo», che si pone l’obiet-tivo di instaurare un rapporto di fiducia tra amministrazione e contribuente che miri ad un aumento del livello di certezza sulle questioni fiscali rilevanti, perseguito tramite l’interlocu-zione costante e preventiva con il contribuente su elementi di fatto, ivi inclusa l’anticipazio-ne del controllo, finalizzata ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di gene-rare rischi fiscali.

L’istituto prevede l’adesione volontaria del contribuente qualora sia in possesso dei dovuti requisiti soggettivi ed oggettivi.

In particolare, il sistema è efficace quando è in grado di garantire all’impresa un presidio costante sui rischi fisca-li e, a tal fine, il sistema deve presentare i seguenti requisiti essenziali:

− Strategia fiscale
− Ruoli e responsabilità
− Procedure
− Monitoraggio
− Adattabilità al contesto interno ed esterno
− Relazione agli organi di gestione

Tale regime è attualmente riservato a soggetti con volumi di affari di grandi dimensioni (superiori a 5 miliardi o a 1 miliardo di euro, per gli aderenti al progetto pilota).

Pertanto, le Società/i Gruppi di grandi dimensioni, al fine di aderire a tale regime, hanno avviato iniziative di svi-luppo di framework fiscali.

Tali iniziative potrebbero divenire molto più diffuse quando, come già previsto, seppure senza una scaletta tem-porale definita, la platea delle imprese legittimate a beneficiare del meccanismo di «cooperative tax complian-ce» si estenderà considerevolmente (fino a ricomprendere tutti i soggetti con volumi di affari pari a 100 milioni di euro).

La previsione di un prossimo ampliamento del numero di Società che potranno aderire e benefi-ciare dei vantaggi del regime di cooperazione e le recenti esigenze dettate dall’introduzione dei c.d. Reati Tributari del D.Lgs. 231/01 potrebbero rappresentare l’occasione per avviare un percor-so di avvicinamento al più ampio e articolato TCF.
Tale percorso richiede un’analisi maggiormente dettagliata dei temi di natura fiscale, oltre a un assessment dei rischi in ambito fiscale completo nonché il conseguente disegno dei sistema di controllo a presidio degli stessi.

COSA E’ IL RISCHIO FISCALE?
L’art. 3 del D.Lgs.128/2015 definisce il rischio fiscale come «il rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamento tributario».

L’OCSE, all’interno del documento «Cooperative compliance – A Framework» ha fornito una dettagliata descrizione del rischio fiscale, fornendo un puntuale elenco delle fattispecie, di seguito riepilogate:

• il rischio derivante dalla non corretta tenuta (sia essa formale e/o sostanziale) delle scritture contabili e dei registri previsti dalla legislazione fiscale
• il rischio di commettere errori nella compilazione e presentazione delle dichiarazioni fiscali
• il rischio del mancato allineamento tra impresa e amministrazione finanziaria, che comporta l’errato paga-mento delle imposte societarie, a causa dell’importo inesatto
• il rischio di doppia imposizione
• il rischio relativo all’errata interpretazione o della legislazione o della prassi fiscale
• il c.d. tax crime risk, ovvero il rischio di incorrere nella responsabilità penale-tributaria, conseguentemente a violazioni fiscali
• il rischio di danno reputazionale, derivante dalla diffusione di notizie riguardanti attività di controllo e/o ac-certamento a carico dell’impresa, indipendentemente dall’esito finale
• il rischio di deterioramento dei rapporti tra impresa e Amministrazione Finanziaria
• il peggioramento del tax risk rate dell’impresa

L’INTERVISTA AGLI ESPERTI FISCALI

Barbara Stampalia, Senior Director di RC Advisory, ha intervistato il dott. Fabrizio Colombo e l’avv. Cristiano Caumont Caimi, soci dello Studio Legale e Fiscale Tremonti, Romagnoli, Piccardi e Associati, con cui abbiamo uno stretto rapporto di collaborazione sulle tematiche fiscali. Ci hanno fornito il loro punto di vista, alla luce della loro consolidata esperienza nel settore fiscale e delle prospettive di sviluppo che si delineano per il futuro.

Avv. Caumont, qual è lo stato dell’arte nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuenti e quali sono le evoluzioni che registrate rispetto al passato?

Nello scenario attuale assistiamo ad una linea d’azione del legislatore tributario che si potrebbe dire improntata alla politica “del bastone e della carota”.
Da un lato, emerge una chiara propensione ad incentivare la cooperazione preventiva tra fisco e contribuenti, offrendo un regime premiale per i contribuenti virtuosi. Le direttrici sulle quali si esplica lo scenario normativo sono improntate alla trasparenza, al dialogo preventivo tra l’Amministrazione e i contribuenti. D’altro lato, specialmente nel corso dell’ultimo biennio, le misure di repressione degli illeciti fiscali sono state forte-mente inasprite. La recente introduzione di taluni reati fiscali tra gli illeciti presupposto della responsabilità amministrativa dell’ente ex D.Lgs. 231/01, ha, per l’appunto, dimostrato un atteggiamento manifestamente repressivo del legislatore, che si è espresso anche attraverso un inasprimento della risposta sanzionatoria (attuata mediante l’innalzamento delle cornici edittali previste per i reati fiscali) e l’ampliamento delle sanzioni accessorie (di carattere patrimoniale) irrogabili in sede di con-danna per reati tributari (es. c.d. confisca allargata o per sproporzione, con conseguente ampliamento del sequestro preventivo).

Quali potrebbero essere le prospettive future di evoluzione in tale ambito?

Le direttrici lungo le quali si sviluppa la politica fiscale sono destinate a consolidarsi, o meglio a rafforzarsi, determinando un definitivo abbandono del vecchio approccio da “guardia e ladri” a favore di un più moderno ed efficiente sistema di collaborazione preventiva.
Tale percorso è del resto in linea con le evoluzioni che sono in corso in ambito europeo ed internazionale. Si pensi al recente recepimento della Direttiva UE 2018/822 (c.d. Direttiva DAC 6), sulla cooperazione amministrati-va tra Stati membri, che funge da punto di approdo di una politica fiscale sempre più indirizzata verso l’obiettivo di responsabilizzare il contribuente e gli intermediari e di attivare un proficuo e continuativo dialogo tra contribuenti e Amministrazioni finanziarie, e tra amministrazioni finanziarie di Paesi diversi. La medesi-ma tendenza si manifesta anche con riferimento al recepimento in Italia delle misure di contrasto agli schemi di elusione internazionale (contenute nelle direttive c.d. ATAD 1 e ATAD 2), che suggeriscono, anch’esse, l’implementazione di un sistema di monitoraggio degli schemi di pianificazione fiscale internazionale.
Sul fronte interno, l’interesse del legislatore per lo sviluppo di un rapporto collaborativo tra contribuente e Amministrazione finanziaria trova un ulteriore tassello nel rafforzamento dell’istituto degli interpelli e degli accordi preventivi (c.d. APA), ai quali ultimi è stata appena riconosciuta la possibilità di “roll back” agli anni pregressi. La recente pubblicazione del rapporto “Iniziative per il rilancio Italia 2020 – 2022” (c.d. piano Colao) ha ipotizzato un ulteriore sviluppo dei modelli di tax compliance, tramite l’impiego, da parte di tutte le imprese, di un TCF o altro apparato documentale che, se congruamente predisposto e previamente comunicato all’Agenzia del-le Entrate, consenta di prevenire conseguenze sanzionatorie in caso di violazioni tributarie. In definitiva, gli obiettivi illustrati lasciano presagire un significativo incremento del numero di imprese ammesse, a vario titolo, a programmi di tax compliance. E questi programmi troveranno necessario, o comunque opportuno, presupposto nell’adozione di un valido sistema di controllo del rischio fiscale, che è pertanto destinato a diventare “il modello green” della fiscalità del futuro.

Dott. Colombo, quali sono i profili della fiscalità rispetto ai quali l’adozione di un modello TCF manifesta principalmente la propria utilità?

Nel panorama attuale è essenziale per le imprese sviluppare dei sistemi di monitoraggio e controllo dei rischi fiscali, nelle forme e con gli scopi più vari, dalla gestione del rapporto con il fisco, ai presidi della responsabilità amministrativa ex D.Lgs.231/01 e alla corretta informativa finanziaria ex L. 262/05. Il TCF è sicuramente lo strumento principe a questo scopo, in quanto consente di assicurare, in maniera sinergica, e quindi ottimizzando gli sforzi organizzativi all’intero della azienda, un controllo costante dei processi aziendali interni, riducendo i rischi connessi alla violazione del sempre più complesso ed arti-colato sistema normativo. L’attuale scenario impone alle imprese di adottare modelli di controllo che assicurino non solo la corretta circolazione e gestione delle informazioni all’interno dell’impresa, così garantendo il coordinamento tra gli organi preposti alla gestione della stessa, ma anche la piena trasparenza verso l’esterno, nell’ambito dei rapporti con l’Amministrazione finanziaria. Le misure fiscali introdotte negli ultimi anni (ricordo, tra le altre, la recentissima implementazione della Direttiva c.d. DAC 6, oltre agli interventi di riforma in tema di responsabilità degli enti) acuiscono tali esigenze, rendendo, di fatto, indispensabile per le imprese di un certo profilo l’adozione di idonee procedure di monitoraggio del rischio fiscale e la definizione dei ruoli dei soggetti preposti alle attività di gestione e vigilanza dello stesso. Sulla base di quanto detto, la predisposizione di un modello TCF si presenta co-me il miglior presidio per una corretta gestione aziendale “a tutto tondo”. E’ inutile dire che, per funzionare, il TCF deve essere ben fatto, attingendo a tutte le competenze interdisciplinari richieste, e deve tenere conto del-le specifiche caratteristiche delle singole imprese, senza riprodurre modelli standard reperibili sul mercato. Non solo, ma per produrre i suoi effetti “protettivi”, deve anche essere correttamente applicato, giorno per giorno, all’interno della azienda.

E quali sono, a suo parere, i benefici della predisposizione del modello TCF?

La scelta di predisporre un sistema di controllo interno del rischio fiscale determina indubbi vantaggi, anche in termini di ottimizzazione dei processi aziendali e di sinergie con comparti diversi da quello strettamente fiscale, quali, ad esempio, i presidi richiesti dal D.Lgs. 231/01 e dalla L. 262/05. Di fatto, l’adozione di un modello TCF costituisce presupposto per l’accesso a programmi di cooperative compliance tanto nazionali quanto internazionali (si pensi all’International Compliance Assurance Program, anche detto ICAP), i quali assicurano, tramite l’instaurazione di un dialogo continuativo e diretto con l’Amministrazione finanziaria, la prevenzione di rischi fiscali (maggiori imposte e sanzioni) ed evidenti benefici di natura reputazionale (basti ricordare che l’Agenzia delle En-trate, già a far data dall’esordio del progetto pilota sul regime di adempimento collaborativo, ha stilato e pubblicato sul sito istituzionale l’elenco di imprese considerate “virtuose” e aderenti al programma). Inoltre, l’adozione del modello TCF e l’adesione ai regimi di adempimento collaborativo assicurano alle imprese una procedura di interpello abbreviata (45gg), il dimezzamento delle sanzioni amministrative irrogabili in caso di contestazione, oltre all’esonero dalle garanzie per i rimborsi d’imposta. Anche se non è un beneficio per ora “codificato”, il TCF può costituire valido presidio anche ai fini penali, non solo quale supporto alla difesa del legale rappresentante e/o del firmatario della dichiarazione indagato/imputato a titolo personale per il reato fiscale, ma anche nel pre-venire, come complemento del modello organizzativo ex D.Lgs. 231/01, la responsabilità dell’ente. A quest’ultimo proposito, si noti che la stessa Guardia di Finanza, nella circ. 1 del 1° settembre 2020, pur evidenziando che i requisiti essenziali del TCF e del modello organizzativo ex D.Lgs. 231/01 non sono perfettamente sovrapponibili, e pur rimettendo alla competente Autorità giudiziaria la relativa valutazione, ha affermato che il positivo giudizio espresso dall’Agenzia delle entrate sul TCF ai fini dell’ammissione all’adempimento collaborativo possa costituire un utile elemento di valutazione dell’efficacia esimente del modello organizzativo.

Ci possono essere delle ripercussioni negative, soprattutto in termini di accertamento fiscale, dovute all’adesione al regime di adempimento collaborativo?

La comunicazione di un significativo numero di dati ed informazioni all’Amministrazione finanziaria può, comprensibilmente, essere motivo di preoccupazione per le imprese che si avvicinano al regime di cooperative compliance o ad altri strumenti di collaborazione preventiva con il fisco. Va tuttavia notato che l’Amministrazione finanziaria (come precisato nel provvedimento n. 101573 del 26 maggio 2017) ha chiarito che i dati raccolti nel corso dell’istruttoria per la verifica dei requisiti di ammissibilità al regime di adempimento collaborativo non pos-sono essere posti alla base di una successiva attività di controllo della posizione fiscale del contribuente, per gli esercizi precedenti rispetto a quello di adesione al regime. Inoltre, le attività di controllo (così come avviene per gli APA) sono riservate al medesimo ufficio competente alla gestione del regime. Pertanto, anche sulla base della nostra esperienza pratica, è improbabile che la trasmissione delle informazioni necessarie per la va-lutazione dell’idoneità dei sistemi di controllo interno possano costituire innesco per una successiva verifi-ca fiscale ai danni delle medesime imprese.

IL NOSTRO PUNTO DI VISTA

IL TAX CONTROL FRAMEWORK
Il SCIGR, ritenuto di grande importanza dagli Investitori e dagli Organismi di Controllo delle imprese, nonché fortemente enfatizzato anche nel Codice di Corporate Governance per le società quotate sul MTA, evolve sempre più verso una logica di «integrazione» di tutte le componenti e variabili in azienda, suggerendo che lo stesso debba evolvere anche in una logica di compliance integrata e sostenibile (a tal proposito, si vedano anche i requisiti GRI 207)
Risulta pertanto di fondamentale importanza non limitarsi ad approcci formali e di alto livello nell’implementa-zione dei presidi in ambito fiscale o finalizzati alla prevenzione dei c.d. Reati Tributari introdotti nel D.Lgs. 231/2001, bensì sviluppare sistemi integrati, partendo dai presidi esistenti, mettendo a fattor comune in primis le procedure e i controlli di tipo amministrativo-contabile (ex L.262/2005), ampliandoli ove necessario sino ad arrivare allo sviluppo di un più ampio ed articolato Tax Control Framework per la rilevazione, valutazione, gestione e controllo attivo del rischio fiscale a 360 gradi, il cui obiettivo ultimo è la conformità con le leggi e gli adempimenti fiscali
A supporto del TCF e dell’intero processo, occorre implementare opportuni specifici Piani di Formazione per il personale, allo scopo di promuovere una cultura aziendale improntata a principi di onestà, correttezza e al ri-spetto della normativa tributaria.

POSSIBILI BENEFICI
Il TCF è uno strumento di controllo interno progettato per individuare, documentare, monitorare e mitigare i rischi fiscali, attuali e potenziali, che possono emergere dai processi e dalle transazioni posti in essere da un ente giuridico, con contestuale identificazione di ruoli e responsabilità.

Per sviluppare un TCF solido, in modo corretto e completo occorrono:

− Competenze fiscali approfondite, per tener conto di tutti gli aspetti rilevanti, legate alle imposte ed adempi-menti tributari/fiscali
− Capacità di elaborare Modelli di Gestione e Controllo secondo metodologie riconosciute
− Modalità di sintesi e standardizzazione delle informazioni per consentire l’elaborazione di un «cruscotto» fa-cilmente utilizzabile dalle società
− Competenze consulenziali in materia di Governance e Organizzazione per integrare il «cruscotto» nell’ambi-to dei diversi sistemi di presidio e organizzazione
− Competenze in materia di Sistemi di Controllo Interno e Gestione dei Rischi

Tanto premesso, al fine di procedere allo sviluppo del TCF è necessario un approccio multidisciplinare e inte-grato, che apporti tutte le competenze necessarie al progetto.

COME POSSIAMO SUPPORTARVI

Sulla base delle consolidate competenze maturate nella definizione ed implementazione di sistemi di control-lo interno e gestione dei rischi e di compliance and control framework, grazie anche alla collaborazione con-solidata con primari studi professionali, tra i quali Tremonti Romagnoli Piccardi e Associati per gli aspetti fisca-li, RC Advisory può supportarvi in tutte le attività volte alla definizione di un Tax Control Framework integrato:

• Identificazione e collocamento organizzativo dell’Unità Organizzativa responsabile del presidio del rischio fiscale e definizione di ruoli responsabilità, poteri e deleghe formali.
• Redazione del documento illustrativo della strategia fiscale, nel quale definire le linee di indirizzo fiscale adottate.
• Identificazione del perimetro, predisposizione e/o aggiornamento delle procedure necessarie ad assicura-re il presidio del rischio fiscale (i.e. mappatura delle procedure, identificazione dei rischi fiscali, definizione dei presidi di controllo), beneficiando del patrimonio informativo già presente in azienda (e.g. Procedure amministrative e contabili redatte ai fini della L.262/2005).
• Definizione di tool volti alla misurazione, individuazione, valutazione e monitoraggio del rischio fiscale, at-traverso l’identificazione del set di controlli necessari per il presidio in materia di rischio fiscale (matrice rischi e controlli).
• Identificazione di eventuali margini di miglioramento e formulazione di azioni da implementare anche per consolidare il framework normativo a presidio del rischio fiscale (e.g. Principi etici e norme di comporta-mento, Protocolli generali di controllo del rischio fiscale).
• Formalizzazione dei flussi di comunicazione verso i Vertici aziendali nonché tra Unità Organizzativa posta a presidio del rischio fiscale e la Funzione Compliance.
• Supporto nella definizione di un piano di comunicazione e formazione specifico, oltre che nell’erogazione di sessioni formative in materia.
• Definizione ed eventuale esecuzione di un piano di verifiche periodiche, strutturato se-condo best practice metodologiche che evidenzino modalità di campionamento e di testing sottostanti.